Zweierlei Maß – Die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes auf konzerninterne Darlehenstransaktionen gemäß den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise

Zweierlei Maß

 

Am 14. Juli 2021 veröffentlichte das Bundesministerium der Finanzen („BMF“) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Verwaltungsgrundsätze für die Korrektur von Einkünften gemäß § 1 AStG („Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise“).[1] Darin legt das BMF seine Auffassung zu materiell-rechtlichen Fragestellungen mit Verrechnungspreisbezug enzyklopädisch dar und löst durch eine Konsolidierung prominenter BMF-Schreiben vom 23. Februar 1983[2] und vom 12. April 2005[3], erfreulicherweise, die vielerorts konstatierte Fragmentierung der Verwaltungsvorschriften im Verrechnungspreisbereich.

Im Zentrum der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise steht die derzeitige Fassung der Verrechnungspreisleitlinien der OECD[4] („OECD Verrechnungspreisleitlinien“), die dem BMF-Schreiben angehängt sind und somit künftig in der Rechtsanwendung durch die Finanzverwaltung Bindungswirkung entfalten sollen. Die Ausführungen des BMF in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise ergänzen mithin die OECD Verrechnungspreisleitlinien und wirken komplementär.

Dieser Logik folgend sind für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei konzerninternen Darlehensbeziehungen die Grundsätze des mit Schreiben vom 11. Februar 2020 in die OECD Verrechnungspreisleitlinien eingefügten Kapitels X maßgeblich. Danach rücken neben dem vereinbarten Zinssatz weitere Darlehenskonditionen in das Scheinwerferlicht des Fremdvergleichsgrundsatzes, wodurch eine sachgerechte Abgrenzung des tatsächlichen Geschäftsvorfalls erfolgen soll.

Eine solche in der Vergangenheit kontrovers diskutierte Darlehenskondition ist die Darlehensbesicherung. Diese ist nach Auffassung des BMF im Grundsatz fremdüblich.[5] Demgegenüber stelle der Konzernrückhalt keine rechtlich durchsetzbare Sicherheit dar, da dieser lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung beschreibe.[6] Insoweit entsprechen die Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise der neuen Spruchpraxis des BFH zur gewinnmindernden Ausbuchung und Teilwertabschreibung eines unbesicherten Konzerndarlehens.[7]

In der Urteilsserie vom 27. Februar 2019[8] hat der BFH seine bisherige Judikatur zu Konzerndarlehen und Konzernbürgschaften geändert und konstatiert:

„Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht [Hervorhebung durch Verf.] fremdüblichen „Bedingungen“ iSd § 1 Abs. 1 AStG.“

Und weiter:

„Der Topos des sog. Konzernrückhalts beschreibt lediglich den rechtlichen und wirtschaftlichen Rahmen der Unternehmensverflechtung und bringt die Üblichkeit zum Ausdruck, innerhalb eines Konzerns Kreditansprüche nicht wie unter Fremden abzusichern.“

Damit abstrahiert der BFH und nunmehr auch die Finanzverwaltung von einer Konzernüblichkeit bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Die einer konzerninternen Darlehenstransaktion inhärente gesellschaftsrechtliche Verbundenheit der Parteien weicht einer synthetisch erzeugten Unverbundenheit der Akteure („strenger Fremdvergleich“ oder „absoluter Maßstab“). Die durch den strengen Fremdvergleich geformte Schablone negiert insoweit jegliche rechtliche und wirtschaftliche Aspekte mit denen ein Steuerpflichtiger aufgrund seiner gesellschaftsrechtlichen Stellung im Konzernverbund konfrontiert ist.[9]

Dieser strenge Fremdvergleich läuft dem verfassungsrechtlich verankerten Leistungsfähigkeitsprinzip zuwider. Überdies entspricht er nicht den Überlegungen, die der EuGH in seinem Urteil in der Rechtssache Hornbach angestellt hat.[10] Der BFH wird vom BVerfG zu Recht dafür kritisiert, diesen Aspekt bei seinen eigenen Überlegungen nicht in angemessener Form berücksichtigt zu haben. Mit Beschluss vom 4. März 2021 hob das BVerfG das oben zitierte Urteil vom 27. Februar 2019 folgerichtig auf und verwies die Sache an den BFH zurück.[11]

Den Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip zeigt im Folgenden ein Exkurs in das Insolvenzrecht im Hinblick auf den durch das BMF formulierten Grundsatz zur Fremdüblichkeit einer Darlehensbesicherung.

Die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit ist ein Umstand, der im Insolvenzrecht besondere Maßnahmen erfordert, um dem in § 1 InsO normierten Ziel der gemeinschaftlichen Befriedigung der Gläubiger eines Schuldners Rechnung zu tragen. Für Gesellschafterdarlehen sieht beispielsweise § 129 InsO i. V. mit § 135 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Anfechtbarkeit derjenigen Rechtshandlungen vor, die zur Gewährung einer Sicherheit für den Gesellschafter in den letzten zehn Jahren vor dem Insolvenzeröffnungsantrag geführt haben. Gemäß § 143 Abs. 1 InsO ist der Sicherungsgegenstand bei rechtmäßiger Anfechtung zur Insolvenzmasse zurückzugewähren.

Angesichts der insolvenzrechtlichen Anfechtbarkeit von Sicherheitsabreden bei Gesellschafterdarlehen und den sich daraus ergebenden Rechtsfolgen stellt die Gestellung von Sicherheiten zumindest bei Inbound-Darlehen keine (konzern-)übliche weil irrationale Rechtshandlung dar. Die aus dem strengen Fremdvergleich abgeleitete Fremdüblichkeit der Besicherung konzerninterner Darlehen setzt somit ein für den Gesellschafter unwirtschaftliches Verhalten voraus, das den Verlust aus dem Ausfall eines Gesellschafterdarlehens nicht abzumildern vermag.

Im Ergebnis ist bei der Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes die gesellschaftsrechtliche Verbundenheit nicht zu negieren, sondern deren Einfluss auf die Transaktion vielmehr genau zu studieren („qualifizierter Fremdvergleich“ oder „relativer Maßstab“). Nur so kann eine vom Leistungsfähigkeitsprinzip getragene Auslegung des § 1 Abs. 1 AStG gelingen. Es wäre mithin wünschenswert gewesen, wenn das BMF bei der Formulierung eines Grundsatzes zur Besicherung konzerninterner Darlehen auch Aspekten der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit Rechnung getragen hätte.

Das Konzept des qualifizierten Fremdvergleichs ist dem BMF jedoch nicht gänzlich fremd. Für die Prüfung, ob eine Nichtbesicherung im Einzelfall dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht, seien verschiedene Aspekte im Rahmen einer Gesamtschau zu berücksichtigen.[12] Inter alia sei die erwartete Befriedigung von Ansprüchen von Bedeutung, d. h. mitunter ob im Rahmen einer Insolvenz genügend Masse zur Verfügung stünde, um die entsprechenden Ansprüche aus der Darlehensvereinbarung zu befriedigen. Bei Anwendung des strengen Fremdvergleichs würde die aus der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit erwachsende insolvenzrechtliche Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen nach § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO negiert. Maßgeblich wäre der Rang der Forderung eines gedachten Dritten außerhalb einer konzernierten Situation. Umso bemerkenswerter erscheint der explizite Verweis auf den § 39 InsO in den Verwaltungsgrundsätzen Verrechnungspreise und mithin der Rückgriff auf den qualifizierten Fremdvergleich.

Das BMF misst hier deutlich mit zweierlei Maß und torpediert das selbst gesteckte Ziel einer einheitlichen Umsetzung des Fremdvergleichsgrundsatzes. Dies vermag inhaltlich nicht zu überzeugen und sollte einer gerichtlichen Prüfung zugeführt werden.

 

 


[1]              BMF, Schreiben vom 14. Juli 2021, IV B 5 – S 1341/19/100117 :001.

[2]              BMF, Schreiben vom 23. Februar 1983, IV C 5 – S 1341 – 4/83, BStBl. I S. 218.

[3]              BMF, Schreiben vom 12. April 2005, IV B 4 – S 1341 – 1/05, BStBl. I S. 570.

[4]              OECD (2018), OECD-Verrechnungspreisleitlinien für multinationale Unternehmen und Steuerverwaltungen 2017, OECD Publishing, Paris.

[5]              Vgl. Rz. 3.95 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise.

[6]              Vgl. Rz. 3.94 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise.

[7]              Vgl. BFH, Urteil vom 27. Februar 2019 – I R 73/16, BStBl. II 2019, 394; BFH, Urteil vom 27. Februar 2019 – I R 51/17, DStR 2019, 1857; BFH, Urteil vom 27. Februar 2019 – I R 81/17, DStRE 2019, 1241. S. auch BVerfG, Beschluss vom 4. März 2021 – 2 BvR 1161/19.

[8]              Ebenda.

[9]              Vgl. Gosch, DStR 2019, 2441.

[10]             EuGH, Urteil vom 31. Mai 2018, C-382/16.

[11]             BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 4. März 2021, 2 BvR 1161/19, Rn. 1 – 71.

[12]             Vgl. Rz. 3.95 der Verwaltungsgrundsätze Verrechnungspreise.