Gesetzentwurf der Bundesregierung des AbzStEntModG – Größte Reform des § 1 AStG seit 2008

Relativ unerwartet hat das Bundeskabinett in seiner 127. Sitzung am 20. Januar 2021 einen Gesetzentwurf zum Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz („AbzStEntModG“) beschlossen („Regierungsentwurf“). Dieser Beschluss hat nicht nur aus zeitlicher Sicht, sondern die Verrechnungspreiswelt auch aus inhaltlicher Perspektive überrascht, enthält er doch den Großteil jener Novelle des § 1 AStG, die ursprünglich im (zweiten) Referentenentwurf zum ATADUmsG enthalten war, aus diesem allerdings wieder rausgenommen wurde. Der Grund hierfür mag darin liegen, dass der Gesetzentwurf zum ATADUmsG bis zum heutigen Tage (Stand: 25.01.2021) nicht im Bundeskabinett beschlossen wurde bzw. werden konnte; jener des AbzStEntModG offensichtlich aber kurzfristig schon. Die Wahrscheinlichkeit, dass Gesetzesvorhaben noch in diesem Bundestags-Wahljahr Gesetz werden, sinkt zu Anfang des Wahljahres 2021 jedoch mit jedem Tag; oder anders ausgedrückt: Gesetzesentwürfe, die nicht in den nächsten Tagen beschlossen werden, dürften erst nach der Bundestagswahl wieder eine realistische Chance haben, vom Parlament beschlossen zu werden.

Dadurch wird allerdings deutlich, dass die Aufnahme bestimmter Gesetzesnovellen in – inhaltlich betrachtet – gänzlich unterschiedliche Rahmengesetze keiner systematischen Logik folgt, sondern vielmehr von einem pragmatischen Ansatz getragen bzw. wohl primär politisch bestimmt ist; denn das, was politisch (leicht) umsetzbar ist, soll in jenem Rahmengsetz beschlossen werden, das gerade zur Verfügung steht; und zwar unabhängig davon, ob das entsprechende Rahmengesetz dazu überhaupt eine inhaltlich passende Einfassung darstellt. Weshalb dies bisher nicht für die aus staatspolitischer Sicht noch wichtigeren Kernvorschriften des ATADUmsG zu einer entsprechenden gesetzgeberischen Aktivität geführt hat, dürfte nur politisch eingeweihten Personen erkennbar sein.

Den Hauptbestandteil des AbzStEntModG bildet dementsprechend auch die als politisch wichtig erachtete Novellierung des Kapitalertragsteuer-Entlastungsverfahrens, mit der eine Digitalisierung des Verfahrens sowie Maßnahmen zur Verhinderung von Betrugsmodellen und Steuerhinterziehung einhergehen. Darüber hinaus ist beachtenswert, dass der Regierungsentwurf – im Vergleich zum Referentenentwurf vom 20. November 2020 – nicht mehr die gebotene Streichung des heiß diskutierten und höchst umstrittenen § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe f und Nr. 6 EStG enthält. Dieser ist in seiner derzeitigen Fassung – entgegen seinem eigentlichen Zweck – so auszulegen, dass er auch Lizenztransaktionen umfasst, in denen ausschließlich ausländische Gesellschaften Vertragsparteien sind (sog. extraterritoriale Transaktionen); einzig der Umstand, dass in Deutschland registriertes IP Gegenstand der Transaktion ist, würde bereits eine beschränkte Steuerpflicht begründen. Da der Gesetzeszweck ursprünglich als nicht so weitgehend intendiert war, hat der Referentenentwurf noch eine Überarbeitung dieser Gesetzesstellen vorgesehen, die im jetzigen Regierungsentwurf nicht mehr enthalten ist. Offenbar möchte das BMF diesbezüglich noch weiter evaluieren, wie hoch das zusätzliche Steueraufkommen aufgrund dieser Vorschrift tatsächlich zu sein scheint, da in vielen potentiellen Fällen ohnehin ein DBA-Schutz für den Steuerpflichtgen greifen würde, sodass daraus in diesen Fällen letztlich keine Steuereinnahmen für Deutschland entstünden. Daher muss abgewartet werden, was die weiteren Entwicklungen bringen.

Für das Themengebiet der Verrechnungspreise enthält der Regierungsentwurf allerdings wieder die Novelle des § 1 AStG, die die größte Reform dieser Vorschrift seit 2008 darstellt, auch wenn sich daraus keine fundamentalen Änderungen für den Umgang mit und die Bestimmung von Verrechnungspreisen ergeben sollten. Kurz zusammengefasst stellen sich die (wesentlichen) Änderungen im Vergleich zur derzeitigen Fassung des § 1 AStG wie folgt dar:

  1. Neustrukturierung des § 1 Abs. 3 AStG-E:
    Bis dato ist der Abs. 3 mit bisher 12 Sätzen sehr umfangreich und zum Teil unübersichtlich ausgestaltet. Daher ist die Neustrukturierung durchaus zu begrüßen. § 1 Abs. 3 S. 1 AStG-E bestimmt in Übereinstimmung mit den Grundregeln des deutschen Steuerrechts, dass für die Prüfung der Angemessenheit der Verrechnungspreise (durch die Finanzverwaltung) die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend sind, die dem jeweiligen Geschäftsvorfall zu Grunde liegen. Dafür ist zunächst eine Funktions- und Risikoanalyse durchzuführen. Auf deren Grundlage ist eine Vergleichsanalyse bezogen auf Geschäftsvorfälle zwischen voneinander unabhängigen Dritten durchzuführen (betriebsexterner Fremdvergleich). Ungeachtet des insoweit einschränkenden Wortlautes werden betriebsinterne Fremdvergleiche in der Praxis nach wie vor einen höheren Beweiswert haben und ggf. auch einen von der Finanzverwaltung angestrengten betriebsexternen Fremdvergleich – spätestens im Rechtsbehelfs- oder Verständigungsverfahren – verdrängen. Das Abstellen auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls beugt der Anwendung von „Hindsight“ durch die Finanzverwaltung vor und sollte nicht einer unterstellten Einführung eines in Deutschland systemfremden „Price Setting Approach“ verwechselt werden (vgl. dazu die Antwort der Bundesregierung vom 6. April 2020 auf die kleine Anfrage der FDP (BT-Drs. 19/18057), in: BT-Drs. 19/18585 S. 4 letzter Halbsatz; Andresen/Hartmann, Ubg 2021 S. 33). § 1 Abs. 3 S. 5 AStG-E erlaubt der Finanzverwaltung, den Fremdvergleichspreis grundsätzlich unter Anwendung der am besten geeigneten Verrechnungspreismethode zu bestimmen. Die Geeignetheit soll sich dabei aus den zwei Kriterien „Vergleichbarkeitsanalyse“ und „Verfügbarkeit von Werten zu vergleichbaren Geschäftsvorfällen voneinander unabhängiger Dritter“ ergeben. Der Gesetzgeber verschafft hier dem Rechtsanwender die Möglichkeit, Verrechnungspreismethoden des Steuerpflichtigen zu verwerfen und durch eigene Ermittlungen zu ersetzen, ohne dass dieser Vorgang hinreichend objektiviert sein muss. Hier liegt eine Gefahr für den Steuerpflichtigen, weil gleichzeitig § 1 Abs. 3 S. 7 AStG-E die Bestimmung des Fremdvergleichspreises unter Anwendung des hypothetischen und doppelseitigen Fremdvergleichs aus Sicht des Leistenden und des jeweiligen Leistungsempfängers anhand ökonomisch anerkannter Bewertungsmethoden vorsieht, wenn keine Vergleichswerte festgestellt werden können. Eine Differenzierung zwischen uneingeschränkter und eingeschränkter Vergleichbarkeit ist nicht mehr im Gesetz enthalten (siehe dazu auch unter 2) unten). Dem Basar wird hier potentiell Tür und Tor geöffnet, so dass dem Steuerpflichtigen nur anzuempfehlen ist, von Beginn einer Betriebsprüfung an immer das Verständigungsverfahren als Mechanismus der Vermeidung einer drohenden Doppelbesteuerung mitzudenken.
  2. Einfügung eines neuen § 1 Abs. 3a AStG-E:
    Dieser erkennt an, dass die Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes in der Praxis in der Regel eine Bandbreite angemessener Entgelte hervorbringt. Dies gilt nunmehr explizit für jedwede Art von Geschäftsbeziehung. Dabei fällt die sprachliche Differenzierung zwischen uneingeschränkter und eingeschränkter Vergleichbarkeit weg. Unterschiede in der Vergleichbarkeit der Funktionen, etc. erfordern jedoch eine Anpassung oder zwingen ohne eine vollständige (?) Beseitigung der Unterschiede durch sachgerechte (!) Anpassung (§ 1 Abs. 3 S. 6 AStG-E) zu einer Einengung der Bandbreite („ist einzuengen“). Wenn der Steuerpflichtige keine Anhaltspunkte in den Werten der Bandbreite für eine individuelle Einengung findet (und dokumentieren kann), sieht § 1 Abs. 3a S. 3 AStG-E automatisch die Einengung auf die sog. Interquartilsbandbreite vor. Beim tatsächlichen Fremdvergleich sind Entgelte (Verrechnungspreise) des Steuerpflichtigen, die außerhalb der (ggf. eingeschränkten) Bandbreite liegen auf den Median zu korrigieren, wenn der Steuerpflichtige nicht glaubhaft macht, dass der von ihm gewählte Wert (wohl bei einer selbst erklärten Einkünftekorrektur) dem Fremdvergleichsgrundsatz entspricht. Beim hypothetischen Fremdvergleich gilt bei gleicher Konstellation der Mittelwert des Einigungsbereichs zwischen Mindestpreis des Leistenden und Höchstpreis des Leistungsempfängers automatisch als der Wert, auf den zu korrigieren ist.
  3. Einfügung eines neuen § 1 Abs. 3b AStG-E:
    Dieser hat jetzt ausschließlich den Themenkomplex „Funktionsverlagerung“ zum Gegenstand und enthält nunmehr eine Legaldefinition des Begriffs „Transferpaket“ ohne dass damit – ausweislich der Gesetzesbegründung – ein anderes Begriffsverständnis verbunden wäre. Eine sprachliche Nuance ist der Wegfall des Wortes „und“ aus § 1 Abs. 3 S. 9 AStG vor den Wörtern „sonstige Vorteile“ und dessen Ersatz durch das Wort „oder“ in § 1 Abs. 3b S. 1 AStG-E. Mit anderen Worten müssen mit einer Funktion und den dazugehörigen Chancen und Risiken nur sonstige Vorteile verlagert werden, damit der Tatbestand der Funktionsverlagerung erfüllt ist. (Bilanzierte) Wirtschaftsgüter müssen nicht verlagert worden sein. Der Gesetzgeber mag hier dem Umstand Rechnung getragen haben, dass sich Wertschöpfungsfaktoren auch außerhalb einer Bilanzierung immer schwerer greifen lassen. Die Praxis wird zeigen, ob aus der Verwendung des zumindest handelsrechtlich klar definierten Begriffs des Vorteils u.U. Nachteile für den Steuerpflichtigen erwachsen können.
  4. Einfügung eines neuen § 1 Abs. 3c AStG-E:
    Diese Bestimmung ist neu und schreibt vor, dass die Übertragung oder Überlassung eines immateriellen Werts zu vergüten ist, wenn dies im Rahmen einer Geschäftsbeziehung erfolgt. Dabei verfolgt Abs. 3c den bereits aus Kapitel VI der OECD-Verrechnungspreis-Leitlinien bekannten DEMPE-Ansatz. Diesbezüglich ist auch klarstellend formuliert, dass die Finanzierung einer DEMPE-Funktion nicht dazu berechtigt, einen Anteil des Ertrags aus dem finanzierten immateriellen Wert zu generieren, sondern die Finanzierung isoliert als reine Zurverfügungstellung von Kapital zu vergüten ist. Diesbezüglich orientiert sich Deutschland am Kapitel X der OECD-Verrechnungspreis-Leitlinien, wonach die Ausübung einer solchen Funktion in der Regel nur eine Routinevergütung rechtfertigt. Angesichts der empirisch nachweisbaren hohen Verzinsung auf den Kapitaleinsatz allgemein, dürften Auseinandersetzungen über diese Frage interessant werden.

Gerade der Verweis auf die OECD-Verrechnungspreis-Leitlinien im letztgenannten Punkt mag auch als Erklärung dazu dienen, dass der noch im Referentenentwurf zum ATADUmsG enthaltene und durchaus umstrittene § 1a AStG-E (Finanzierungsbeziehungen) keinen Eingang in die jetzt vorliegende Neufassung des AStG gefunden hat. Instruktiv ist auch hier die Antwort der Bundesregierung vom 6. April 2020 auf die kleine Anfrage der FDP (BT-Drs. 19/18057), in der es bezogen auf die Frage 2 zu Finanzierungsbeziehungen heißt, dass der Fremdvergleichsgrundsatz seit jeher für Zinsaufwendungen gilt (vgl. ebenda, in: BT-Drs. 19/18585 S. 4 letzter Absatz, Satz 2). Entsprechend wird der Steuerpflichtige davon ausgehen müssen, dass die Finanzverwaltung die in § 1a AStG-E in der Fassung des ersten Referentenentwurfs des ATADUmsG vom 10. Dezember 2019 niedergelegten Überlegungen zu Finanzierungsbeziehungen unter der Vorschrift des § 1 Abs. 1 AStG in konsequenter Weise zur Anwendung bringen wird. Dabei wird das Kapitel X der OECD Verrechnungspreis-Leitlinien als Orientierungshilfe und Auslegungsquelle für die Bestimmung einer angemessenen Vergütung einer Finanzierungsfunktion dienen und mag hier im Sinne der Sperrwirkung des Art. 9 eines einschlägigen DBA eine gewisse Schrankenwirkung entfalten.

Die neue Fassung des § 1a AStG-E im Regierungsentwurf (AbzStEntModG) enthält die zuvor in § 1 Abs. 3 S. 11 und 12 AStG geregelte Bestimmung zu Preisanpassungsklauseln. Im Vergleich zur bisherigen Bestimmung zu Preisanpassungsklauseln erfolgte eine Verkürzung des Rückbetrachtungszeitraums von zehn auf sieben Jahre sowie die Einfügung einer neuen Escape-Regelung, die vorsieht, dass eine nachträgliche Preisanpassung bei Vorliegen bestimmter Umstände und entsprechender Nachweise (aufgezählt in den Nr. 1 – 3) nicht vorzunehmen ist. Bemerkenswert daran ist auch für Inbound-Konstellationen, dass ein Lizenzsatz, der sich direkt auf den Gewinn bezieht vom Gesetzgeber jetzt offenbar akzeptiert wird, während in der Vergangenheit dies Form einer als solchen apostrophierten Absauglizenz per se als nicht dem Fremdvergleich genügend in Deutschland kategorisch abgelehnt worden ist.

Schließlich enthält der Gesetzentwurf – in Gestalt des § 89a AO-E – eine neue, nunmehr gesetzliche Bestimmung zur Durchführung von Vorabverständigungsverfahren (APAs). Diese Bestimmung umfasst Regelungen zum Antragsprozedere, zur Anwendungsdauer von APAs (in der Regel nicht länger als fünf Jahre, wobei Roll-Backs und Roll-Forwards möglich sind), zu den entsprechenden Gebühren, etc. Damit steht Steuerpflichtigen – neben den Bestimmungen im DBA (Art. 25 iVm § 2 AO) – erstmals auch eine Vorschrift im nationalen Recht zur Verfügung, ein APA zu beantragen und die entsprechenden Verhandlungen zu führen. Problematisch an der gesetzlichen Regelung erscheint auf den ersten Blick, dass ausweislich des Wortlautes in § 89a Abs. 1 S. 1 AO-E die Einleitung eines Vorabverständigungsverfahrens nur für im Zeitpunkt der Antragstellung noch nicht verwirklichte Sachverhalte möglich sein soll. Diese aus der verbindlichen Auskunft iSd § 89 Abs. 2 S. 1 AO übernommene Formulierung erscheint praxisfremd, weil Steuerpflichtige üblicherweise ein Verrechnungspreissystem zum Antragszeitpunkt bereits anwenden und für dieses System Rechtssicherheit erhalten möchten. Häufig kommt der Wunsch nach einem Vorabverständigungsverfahren aus einer Betriebsprüfung heraus, für die dann der ausdrücklich erlaubte Rollback (§ 89a Abs. 6 S. 2 und § 175a S. 2 AO-E) der getroffenen Vorabverständigungsvereinbarung in die Vorjahre praktiziert wird. An dieser Stelle muss der Gesetzgeber noch nachbessern bzw. eine engere Kommunikation mit dem BZSt pflegen, das hier sicherlich Hinweise geben kann, wie es in der Realität abläuft. Die 50%ige Anhebung der Gebühren für einen Erstantrag auf € 30.000 und für einen Verlängerungsantrag auf € 15.000 ist im Quervergleich über verschiedene Länder sicherlich als akzeptabel einzustufen. Die Gebühr für Nicht-Verrechnungspreisfälle beträgt hingegen nur ein Viertel der vorstehend genannten Gebühren. Gleiches gilt unter bestimmten Voraussetzungen, wenn einem beantragten Vorabverständigungsverfahren eine koordinierte steuerliche Außenprüfung vorangegangen ist. Dies sollte für Steuerpflichtige jedoch nicht Anlass sein, die Finanzverwaltung verstärkt auf die Einleitung koordinierter steuerlicher Außenprüfungen zu drängen, die die Finanzverwaltung selbst nur beantragen kann. Der finanzielle Schaden bei einer gescheiterten koordinierten Außenprüfung dürfte fast immer höher sein als die eingesparten Verfahrensgebühren.

Insgesamt lässt sich konstatieren, dass § 1 AStG einer subjektiveren, wirtschaftlichen Betrachtungsweise bei der Beurteilung der Angemessenheit von Verrechnungspreisen Vorschub leistet. Dies wird nicht zuletzt auch durch den Inhalt der sehr umfangreichen Gesetzesbegründung deutlich, die dem künftigen Rechtsanwender als Auslegungswerkzeug zur Verfügung steht. Es ist zu bezweifeln, dass die Änderungen im § 1 AStG zu mehr Klarheit in der Rechtsanwendung führen. Dies mag jedoch durchaus beabsichtigt sein.

Da der Gesetzgeber offensichtlich vergessen hat, die Änderung der Anwendungsvorschrift in § 21 AStG in den Regierungsentwurf aufzunehmen (vgl. Regierungsentwurf S. 21/22), ist unabhängig vom weiteren parlamentarischen Prozess unklar, ab wann der Rechtsanwender die Änderungen in § 1 AStG beachten muss. § 21 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AStG-E in der Fassung des Referentenentwurfs des ATADUmsG vom 24. März 2020 sah die erstmalige Anwendung für den Veranlagungszeitraum 2021 vor (vgl. Referentenentwurf BMF, ATADUmsG, Bearbeitungsstand 24.03.2020 S. 31). Der Veranlagungszeitraum 2021 ist im Zeitpunkt der Verkündung des Regierungsentwurfs jedoch bereits angebrochen.