Joint Audits – Kein unumstößliches Diktat der beteiligten Finanzverwaltungen

Nicht zuletzt hervorgerufen durch die Initiative Base Erosion and Profit Shifting („BEPS“) der OECD ist im Kontext des internationalen Steuerrechts ein Trend zur grenzüberschreitenden administrativen Zusammenarbeit zu verzeichnen. Dieser Trend manifestiert sich in konkreten Maßnahmen wie dem sog. International Compliance Assurance Programme („ICAP“) und gemeinsamen steuerlichen Außenprüfungen („Joint Audits“). Letztere verleihen dem Bestreben Ausdruck, im Wege eines effizienten Verfahrens zur Vermeidung von Doppelbesteuerung Rechtssicherheit und Steuergerechtigkeit zu erlangen. Gleichwohl entpuppt sich ein Joint Audit mancherorts als Trojanisches Pferd, wenn kollusives Verhalten der beteiligten Finanzverwaltungen zu rechtswidrigen Steuerfestsetzungen führt. Doch stellt sich die Frage, ob die gemeinsamen Prüfungsfeststellungen eine Verbindlichkeit für die beteiligten Steuerpflichtigen entfalten, so dass diesen der Zugang zu Rechtsmitteln verwehrt bleibt. Dies untersucht der vorliegende Beitrag im Lichte des jüngst ergangenen Urteils des FG Düsseldorf vom 28. Mai 2020 (9 K 1904/18 G; ECLI:DE:FGD:2020:0528.9K1904.18G.00), in dem sich allerdings der Steuerpflichtige zu Unrecht auf die Vereinbarung zu fremden Grundstücken aus einem deutsch-niederländischen Joint Audit beruft.

Joint Audits sind eine Ausprägung steuerlich koordinierter Außenprüfungen, die mittels koordinierter Prüfungshandlungen zunächst auf die einvernehmliche Feststellung des entscheidungserheblichen Sachverhalts abzielen. Ebenfalls zu den steuerlich koordinierten Außenprüfungen gehören die sog. Simultanprüfungen. Während Simultanprüfungen durch einen zeitnahen Informationsaustausch zwischen den beteiligten Finanzverwaltungen im Rahmen eigenständiger Außenprüfungen gekennzeichnet sind, sehen Joint Audits ein Anwesenheitsrecht sowie ein eingeschränktes aktives Prüfungsrecht ausländischer Bediensteter im Inland und inländischer Bediensteter im Ausland vor. Obgleich steuerlich koordinierte Außenprüfungen von (Vorab-)verständigungsverfahren abzugrenzen sind, kommt es in der Praxis häufig zu einer Vermeidung der Doppelbesteuerung im Wege einer übereinstimmenden Würdigung des einvernehmlich festgestellten Sachverhalts. Daran ist grundsätzlich nichts auszusetzen. Eine ungleich verteilte Verhandlungsmacht zugunsten der deutschen Finanzverwaltung im Zusammenspiel mit Zielvorgaben verhandlungsschwächerer europäischer Finanzverwaltungen, Fälle zeitnah abzuschließen, kann jedoch zu konzertierten Prüfungsfeststellungen der gemeinsam prüfenden Finanzverwaltungen führen, die in einer rechtswidrigen Steuerfestsetzung münden und somit dem Steuergerechtigkeitsgedanken zuwiderlaufen.

Vor diesem Hintergrund ist das jüngst ergangene Urteil des FG Düsseldorf zu begrüßen, nach dem die auf Ebene der steuerlich koordinierten Außenprüfung vermiedene Doppelbesteuerung nicht die Erfolgsaussichten eines außergerichtlichen oder gerichtlichen Rechtsbehelfsverfahrens trübt.

Gegenstand des Verfahrens war die Gewinnermittlung für Bau- und Montagebetriebsstätten auf eigenem Grund und Boden einer GmbH & Co. KG für Zwecke der gewerbesteuerlichen Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (Kürzung des Gewinnanteils der ausländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte aus dem Gewerbeertrag). Nach den Feststellungen der deutschen und der niederländischen Finanzverwaltungen im Rahmen eines Joint Audits wurde der Veräußerungsgewinn aus jenen Bauprojekten auf eigenem Grund und Boden vollumfänglich den inländischen Bau- und Montagebetriebsstätten zugeordnet. Eine anteilsmäßige Zuordnung des Veräußerungsgewinns zur niederländischen Geschäftsleitungsbetriebsstätte erfolgte hingegen nicht.

Die Klägerin richtete sich insoweit gegen die Gewerbesteuermessbescheide und beantragte die im Rahmen des Joint Audits für Bau- und Montagebetriebsstätten auf fremdem Grund und Boden einvernehmlich festgestellte Aufteilung (20 % DE; 80 % NL) auf den strittigen Sachverhalt zu übertragen. Dies hätte dazu geführt, dass 80 % der Gewinne aus der Projektierung, dem Bau und der anschließenden Veräußerung der auf eigenem Grund errichteten Bauten der niederländischen Geschäftsleitung zugeordnet worden wären.

Das FG Düsseldorf entschied jedoch nur partiell zugunsten der Klägerin mit der Begründung, dass die vorgebrachte Übertragung der im Joint Audit vereinbarten Aufteilung der Veräußerungsgewinne bei Baustellen auf fremdem Grund und Boden auf Sachverhalte mit Bauausführungen auf eigenen Grundstücken nicht zu einem sachgerechten Ergebnis führe. Eine verbindliche Festlegung an ein solches Ergebnis könne ferner nicht aus einem Joint Audit gefolgert werden, da Vereinbarungen zwischen den Prüfdiensten keine Verbindlichkeit gegenüber den beteiligten Steuerpflichtigen entfalten, wenn diese nicht einer tatsächlichen Verständigung zustimmen. Dies kann natürlich erst recht nicht gelten, wenn im gleichen Joint Audit Gewinne aus Projekten auf eigenem Grund und Boden einvernehmlich – allerdings wohl ohne Berücksichtigung der niederländischen Geschäftsleitung durch die gemeinsam handelnden Finanzverwaltungen – Deutschland zugeordnet werden (vgl. Ziffer 6 des Urteilstextes). Man stellt sich hier als Berater die Frage, weshalb für Zwecke des Rechtsbehelfsverfahrens eine solche Extremposition eingenommen wurde, weil das Begehren im Rechtsbehelf (Zurechnung von 80% der Gewinne in die Niederlande) die gefundene Einigung zwischen den Finanzverwaltungen für Gewinne aus Bauprojekten auf eigenem Boden (Zurechnung von 100% der Gewinne nach Deutschland) die Situation fast auf den Kopf stellt.

Bemerkenswert ist, dass beide Finanzverwaltungen die Geschäftsleitungsbetriebsstätte in den Niederlanden für die Einkünfteabgrenzung für Gewinne aus Bauprojekten auf eigenem Boden nicht erkannt und insoweit geltendes Steuerrecht falsch angewandt haben. Dies passiert nach Erfahrung der Verfasser in der Zwischenzeit leider relativ häufig. Die Möglichkeiten der Einflussnahme sind für den Steuerpflichtigen in diesem Verfahren wie auch im Verständigungsverfahren ‑ vorsichtig ausgedrückt ‑ eher begrenzt, so dass bei Joint Audits in höherem Maße als anderswo Einspruch und Klage als Instrumente zur Durchsetzung der eigenen Rechtsposition als sehr konkrete Handlungsschritte erwogen werden müssen. Etwas anderes gilt unter Umständen dann, wenn es nur um die Vermeidung der Doppelbesteuerung geht oder wenn die Steuersätze gleich sind und die Verzinsung auf Steuernachforderungen und -erstattungen in den beiden betroffenen Staaten nicht zu weit voneinander abweichen oder – ggf. ungeachtet eines anderslautenden Abkommenstextes ‑ in die Einigung mit einbezogen werden können.

Sollte sich folglich in der Praxis ein Joint Audit (un-)erwartet als Trojanisches Pferd entpuppen, was im Sachverhalt des FG Düsseldorf zunächst nicht der Fall gewesen zu sein scheint, gilt es Ruhe zu bewahren. Denn selbst nach Abschluss eines Joint Audits und Vermeidung einer Doppelbesteuerung stehen der Steuerpflichtigen alle Rechtsmittel offen. Drohen kollusives Verhalten der an einem Joint Audit beteiligten Finanzverwaltungen zu rechtswidrigen und für den Steuerpflichtigen ungünstigen Steuerfestsetzungen zu führen, ist dem Steuerpflichtigen insoweit zu raten, ein (außer-)gerichtliches Rechtsbehelfsverfahren in Erwägung zu ziehen.

Das Urteil des FG Düsseldorf ist insoweit sehr klar, als es feststellt, dass „das Joint Audit […] keine verbindliche Festlegung der Beteiligten bedeuten“ kann und „Vereinbarungen zwischen den Prüfungsdiensten keine Verbindlichkeit gegenüber den beteiligten Steuerpflichtigen beanspruchen können, wenn nicht […] tatsächliche Verständigungen getroffen werden“.

Für weitere Fragen in diesem Kontext steht Ihnen das Frankfurter Verrechnungspreisteam von DLA Piper gern zur Verfügung. Schreiben Sie uns gerne eine E-Mail an ulf.andresen@dlapiper.com oder an wolfgang.reul@dlapiper.com.