Keine Überraschung: BMF wollte keinen Price-Setting-Approach einführen

Das Bundeskabinett hat in seiner Sitzung am 22. April 2020 entgegen der Erwartungen keinen Beschluss über die Annahme des revidierten Referentenentwurfs des ATAD-Umsetzungsgesetzes („ATAD-UmsG“) getroffen. Selbst das von der EU-Kommission zwischenzeitlich am 24. Januar 2020 bereits eingeleitete, formelle Vertragsverletzungsverfahren gegen die Bundesrepublik Deutschland hat nicht zu einer Beschleunigung des Handelns zumindest in den ATAD-relevanten Bereichen des Referentenentwurfs geführt.

Dies ist der Antwort der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage von Abgeordneten der FDP-Fraktion vom 19.03.2020 (Drucksache 19/18057) zu entnehmen, die am 24. April veröffentlicht wurde (hib 427/2020). Bezüglich der noch immer nicht erfolgten Beschlussfassung des Gesetzespakets ist darin nur die lapidare Aussage enthalten, dass die Ressortabstimmung und Meinungsbildung der Bundesregierung über die im Referentenentwurf des Bundesministeriums der Finanzen enthaltenen Änderungen im Bereich der Verrechnungspreise noch nicht abgeschlossen ist. Dies überzeugt nicht, da die Änderungen der Verrechnungspreisvorschriften keiner dringenden Überarbeitung bedurft haben und das ATAD-UmsG auch ohne diese Vorschriften hätte verabschiedet werden können.

Zu einer dringenden Stellungnahme fühlte sich das BMF hingegen doch bemüßigt, weil die kleine Anfrage vom 19.03.2020 in den Fragen 5 bis 9 unterstellt, dass der Gesetzgeber durch den Wortlaut des § 1 Abs. 3 S. 4 AStG-E den sogenannten „price setting approach“ der OECD einführen wollte. (vgl. dazu OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, Rz. 3.69). Auslöser für diesen Teil der Anfrage ist folgender Wortlaut des neu eingefügten § 1 Abs. 3 Satz 4 AStG-E gewesen: „Abzustellen ist auf die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Vereinbarung des Geschäftsvorfalls“.

In der interessierten Fachöffentlichkeit hat diese Formulierung mancherorts zu der Auffassung geführt, dass der Gesetzgeber damit den „price setting approach“ eingeführt habe (siehe zB. EY in der Stellungnahme zum Referentenentwurf vom 5. Februar 2020, S. 12; PwC in einem YouTube Webcast vom 18.12.2019; Deloitte in einem Aufsatz in der IStR 2020, 162 ff.). Erfahrene Verrechnungspreisexperten werden in dieser Formulierung eher die Wiedergabe einer Binsenweisheit erkannt haben, nämlich dass der ausschlaggebende „Zeitpunkt für die Prüfung der Fremdvergleichsmerkmale […] grds. der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses“ ist (Gosch, in Gosch, KStG3, Kommentar, § 8, Rz. 370 mit Hinweis auf die insoweit ständige Rechtsprechung, die gleichermaßen für § 1 AStG gelten dürfte). Daran dürfte auch die Tatsache nichts geändert haben, dass der Gesetzgeber in § 1 Abs. 3 S. 1 AStG-E den Ausdruck „Bestimmung“ der Verrechnungspreise verwendet hat.

Schon ein genauerer Blick in die Erläuterungen des Referentenentwurfs lässt Zweifel aufkommen, dass eine Anwendung des „price setting approach“ dem AStG tatsächlich zugrunde liegen kann. Denn in Bezug auf die Einkünfteermittlung ist in den Erläuterungen ein kurzer dreistufiger Ansatz beschrieben, wonach der Steuerpflichtige auf der ersten Stufe seiner Einkünfteermittlung Verrechnungspreise ansetzen kann, die in einem zweiten Schritt im Rahmen des Fremdvergleichsgrundsatzes zu überprüfen und bis zur fristgerechten Abgabe der Steuererklärung ggf. anzupassen sind, wenn Zweifel an der Fremdvergleichskonformität fortbestehen. Diese Beschreibung ist wohl eher mit dem sog. (ex post) „outcome testing approach“ vereinbar (vgl. dazu OECD Transfer Pricing Guidelines 2017, Rz. 3.69), der in einem Besteuerungssystem mit Veranlagung durch die Finanzverwaltung ohnehin der einzig denkbare Ansatz ist (siehe dazu unten).

In diesem Zusammenhang wird in den Augen der Verfasser in der bisherigen Diskussion zu diesem Thema in Deutschland ohnehin einiges durcheinandergebracht: Die Diskussion auf Ebene der OECD zu den beiden Ansätzen ist insbesondere durch Staaten wie die USA oder UK getrieben worden, deren Besteuerungssystem ein so genanntes „self assessment system“ ist, bei dem sich der Steuerpflichtige bei Abgabe der Steuererklärung für die Richtigkeit der steuerlichen Bemessungsgrundlage verbürgt. Aus diesem Grund erstellen Unternehmen in den USA auch jährlich Datenbankstudien zum Abgabezeitpunkt der Steuererklärung, weil sie zu diesem Zeitpunkt sicher sein müssen, dass die Verrechnungspreise oder besser Margen angemessen sind. Dieser Vertrauensvorschuss geht mit der Möglichkeit der Festsetzung von Strafzuschlägen einher, etwa in Internal Revenue Code § 6662, wenn der Steuerpflichtige das in ihn gesetzte Vertrauen missbraucht hat und unangemessene Verrechnungspreise vereinbart hat. Strafzuschläge dieser Art gibt es im deutschen Steuerrecht nicht, weil hier die Veranlagung durch die Finanzverwaltung gewissermaßen als Prüfungsinstanz erfolgt. Der „price setting approach“ ist mit anderen Worten in Deutschland systemfremd und kann daher gar nicht durch besagte Formulierung eingeführt worden sein, solange die Absichtserklärung der Bundesregierung zur schrittweisen Einführung einer Selbstveranlagung im Koalitionsvertrag über dieses Stadium nicht hinausgeht (vgl. Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD für die 18. Legislaturperiode, „Deutschlands Zukunft gestalten“, 2013, S. 64).

Was für manche vermutlich nur eine eher akademisch anmutende Diskussion zu sein scheint, konnte bisher allerdings zu etlichen Problemen in der Praxis führen, da damit bspw. die folgende Frage verbunden war: Was ist der fremdübliche Verrechnungspreis beim (konkludenten) Abschluss eines Liefervertrags (durch Vorlage der Preislisten an die Vertriebsgesellschaft) im ersten Quartal, wenn zu diesem Zeitpunkt noch nicht absehbar ist, ob diese Preise am Ende des Jahres zu einem fremdüblichen Jahresergebnis der Vertriebsgesellschaft führen? Die unterschiedliche Auffassung verschiedener Staaten darüber, welcher Ansatz nun zur Anwendung kommt, führte nicht selten zur Einleitung eines Verständigungsverfahrens oder ließ so manchen Steuerpflichtigen auch eine daraus resultierende Doppelbesteuerung akzeptieren; und dies trotz der Tatsache, dass Einigkeit dahingehend bestand, dass das Jahresergebnis der Vertriebsgesellschaft nicht fremdunüblich oder besser fremdüblich ist.

Die nunmehr vorliegende klare Absage der Bundesregierung beweist, dass ein „price setting approach“ auch bisher schon dem AStG fremd war, wenngleich die Finanzverwaltung dies zuweilen anders vertreten hat. Ganz im Gegenteil ist der Steuerpflichtige frei in seiner Entscheidung, wie er seine Verrechnungspreise ermittelt oder bestimmt. Der Fremdvergleich ist nicht primär ein Verhaltensmaßstab, sondern er soll überprüfen, ob die steuerliche Bemessungsgrundlage mit den vereinbarten Verrechnungspreisen zu angemessenen Gewinnen führt.

Was heißt dies nun für den einzelnen Steuerpflichtigen? Die in der Fragebeantwortung dargelegte Lesart kann unseres Erachtens vergangenheits- sowie auch zukunftsbezogene Auswirkungen für den Steuerpflichtigen haben: Einerseits könnte dies durchaus als Argument für laufende Betriebsprüfungen herangezogen werden, wenn – wie unsere Beratungspraxis gezeigt hat – aufgrund der strikten Anwendung eines „price setting approach“ seitens der deutschen Betriebsprüfung eine mögliche Doppelbesteuerung droht. In solchen Fällen würde sich nur schwerlich eine Position aufrecht erhalten lassen, wonach in Deutschland der „price setting approach“ anzuwenden sei. Andererseits kann dies für eine ggf. laufend vorzunehmende unterjährige (bspw. quartalsweise) Preisfestsetzung eine Erleichterung bedeuten, da bereits festgelegte Verrechnungspreise einer späteren Anpassung leichter zugänglich sind. Dies kann v.a. vor dem Hintergrund der aktuellen Corona-Krise bedeutsam sein, da die Festsetzung der Verrechnungspreise unter Umständen auf Grundlage gänzlich anderer Plandaten erfolgte als dies nun die derzeitigen wirtschaftlichen Prognosen bedauerlicherweise erwarten lassen. Dennoch sollten Anpassungsmöglichkeiten stets vertraglich festgelegt sein.

Letztlich lässt sich die Fokussierung der Betriebsprüfung auf einen „price setting approach“ auch nicht vor dem eigentlichen Sinn und Zweck des AStG (ratio legis) aufrecht erhalten: Wenn das AStG dazu dienen soll, die willkürliche Verschiebung von Steuersubstrat durch konzerninterne Geschäftsbeziehungen zu verhindern, so ist dieser Zweck dadurch erfüllt, dass der Steuerpflichtige einen Gewinn – gemäß seinem Funktions- und Risikoprofil – in fremdüblicher Höhe in seiner Steuererklärung ausweist. Die Erstellung der Steuererklärung erfolgt nur einmal jährlich, nach Ablauf des Wirtschaftsjahres; (aus ertragssteuerlichen Gesichtspunkten) müssen spätestens zu diesem Zeitpunkt über das gesamte Jahr betrachtet (ex post) fremdübliche Verrechnungspreise vereinbart worden sein. Vor dem Hintergrund dieser grundsätzlichen Überlegungen lässt sich mit Shakespeare resümieren: Much ado about Nothing!